Aufbereitungsmaßnahmen im Kontext der finanzwirtschaftlichen Analyse

Um die Vergleichbarkeit von Bilanzen herzustellen und diese für die Anwendung von betriebswirtschaftlichen Kennzahlen zu präparieren sind sogenannte Aufbereitungsmaßnahmen notwendig. Diese unterscheiden sich grundsätzlich in Maßnahmen der Umgliederung und Umbewertung. Zu den Maßnahmen der Umgliederung zählen im Einzelnen die Umgruppierung, Neubildung und Aufspaltung, die Maßnahmen der Umbewertung hingegen umfassen im Einzelnen die Saldierung und Erweiterung. Während sich die Bilanzsumme bei Maßnahmen der Umbewertung verändert, bleibt sie bei Maßnahmen der Umgliederung gleich. Die Umgruppierung meint im Wesentlichen, dass ein bestehender Bilanzposten einer anderen Position auf derselben Seite zugeordnet wird, während im Sinne der Neubildung verschiedene Bilanzpositionen zu einer neuen zusammengefasst werden. Die Aufspaltung stellt das Gegenteil der Neubildung dar, so dass eine vorhandene Bilanzposition in mehrere neue aufgespalten wird. Bei der Saldierung handelt es sich um eine Aufrechnung, die sowohl die Aktiv- als auch Passivseite der Bilanz tangiert. Unter Erweiterung wird verstanden, dass vorhandene Bilanzpositionen aufgeschlüsselt und auf die jeweils andere Bilanzseite transferiert werden.

So gilt es im Zuge der externen Bilanzanalyse zunächst einmal als notwendig, die für den Vergleich zugrunde liegenden Bilanzen nach demselben Gliederungsschema aufzubereiten. Dabei ergänzen Angaben aus dem Anhang die Aufbereitung, z.B. durch detailliertere Informationen zu den einzelnen Bilanzpositionen. Neben der gliedernden Erfassung der Bilanzpositionen, sind weitere strukturierende Aufbereitungsmaßnahmen notwendig. Bei diesen handelt es sich um die Bildung sogenannter betriebswirtschaftlicher Analysebasisgrößen. Zu diesen gehören das Eigenkapital, lang-, mittel- und kurzfristiges Fremdkapital, Gesamtvermögen, betriebsnotwendiges Vermögen sowie das monetäre Umlaufvermögen. Die Bildung dieser Größen sei unabdingbar, da die Erstellung der Bilanzen nicht nach betriebswirtschaftlichen, sondern nach juristischen Aspekten erfolge.

Im Zuge der Aufbereitung wurden die Bilanzpositionen durch Angaben aus dem Anhang ergänzt und detaillierter dargestellt. Für die Bildung betriebswirt-schaftlicher Analysebasisgrößen wurden die publizierten Bilanzen aufbereitet und folgende Strukturbilanzen erstellt.

Benchmarking in der Fischverarbeitungsindustrie

Die Royal Greenland Seafood GmbH ist ein 100%iges Tochterunternehmen des grönländischen Royal Greenland Konzerns. Das Unternehmen ist in der fischverarbeitenden Industrie tätig und beschäftigt an seinem Standort in Wilhelmshaven ca. 380 Mitarbeiter. Im Sinne des §267 HGB handelt es sich bei der Royal Greenland GmbH um eine große Kapitalgesellschaft. Die Verarbeitung und Veredelung von Fisch und Fischerzeugnissen im Tiefkühlbereich stellen die Hauptaktivitäten des Unternehmens dar. Die Produkte werden sowohl unter eigener Marke, als auch über Handelsmarken vertrieben.

Die Pickenpack – Hussmann & Hahn Seafood GmbH hingegen ist ein Tochterunternehmen der isländischen Icelandic Group hf. Auch Pickenpack ist in der fischverarbeitenden Industrie tätig und agiert weltweit. Das Unternehmen verfügt über annähernd 660 Mitarbeiter an seinem Lüneburger Firmensitz.

Die Unternehmen eigenen sich für einen Vergleich. Es handelt sich nicht nur um Unternehmen derselben Branche, sondern vielmehr um sich größentechnisch und strukturell ähnliche Unternehmen. Beide Unternehmen sind an der Verarbeitung bzw. Veredelung des Fisches beteiligt. Darüber hinaus ähneln sich die Portfolios, als auch die Markenstrategien der Konzerne. Ferner gelten beide Unternehmen im Sinne des §267 HGB als große Kapitalgesellschaften.

Aus welchem Grund sich diese beiden Unternehmen besonders für einen Vergleich anbieten, wird im Rahmen einer kurzen Unternehmensvorstellung dargestellt.
Im Rahmen dieser Ausarbeitung, werden ausschließlich die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zum Vergleich herangezogen.
Zunächst werden die vorliegenden Bestandteile der Jahresabschlüsse aufbereitet. So gilt es im Zuge der erfolgswirtschaftlichen Analyse eine Erfolgsspaltung vorzunehmen, in der das Ergebnis nach den Kriterien Betriebsbedingtheit und Regelmäßigkeit gefiltert wird. Diese Erfolgsspaltung führt zu einer größeren Aussagekraft über die betriebliche Leistungsfähigkeit. Im weiteren Verlauf werden die Bilanzen der Unternehmen aufbereitet. Die Aufbereitung der Bilanzen erfolgt durch Maßnahmen der Umgliederung. In einem Folgeschritt wird eine Strukturbilanz erstellt und Aggregatgrößen abgeleitet, die die Anwendung finanzwirtschaftlicher Kennzahlen erleichtern sollen. Der Vergleich beider Unternehmen erstreckt sich über die Geschäftsjahre 2008 und 2009.

Wandel von Verkäufer- zu Käufermärkten

In Zeiten von Käufermärkten sind Unternehmen bemüht, den Engpass Absatz zu überwinden und die Gunst der Konsumenten zu erlangen. Dabei stehen sie in einem starken Wettbewerb zu anderen Unternehmen. Um mögliche Wettbewerbsvorteile zu erlangen, ist es notwendig, permanent über Tätigkeiten und Vorhaben potentieller Mitbewerber informiert zu sein. Informationen lassen sich beispielsweise über Pressemitteilungen, das Internet, Geschäftsberichte und Imagebroschüren sowie den Jahresabschluss beschaffen. Zuletzt genannte Quelle gilt in der heutigen Zeit als unentbehrlich, um ein realitätsnahes Bild der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens zeichnen zu können.
Im Rahmen dieser Ausarbeitung werden daher zwei Unternehmens-einzeljahresabschlüsse der fischverarbeitenden Industrie aus finanz-wirtschaftlicher Sicht verglichen. Der finanzwirtschaftliche Vergleich basiert auf den von den Unternehmen veröffentlichten Jahresabschlüssen nach HGB. Beide Unternehmen haben ihren Standort in der Bundesrepublik Deutschland. Untersuchungsgegenstand des Vergleichs sind die deutschen Tochterunternehmen Royal Greenland und Pickenpack der global agierenden Konzerne Royal Greenland A/S und Icelandic Group hf. Beide Konzerne sind in der fischverarbeitenden Industrie tätig und vertreiben ihre Produkte weltweit. Neben der Produktion werden die Unternehmen auch in vorgelagerten Prozessen tätig, insofern sowohl Royal Greenland als auch Icelandic über eigene Quoten verfügen und demnach vom Fang bis zur Verarbeitung des Tiefkühlfischs am gesamten Veredelungsprozess beteiligt sind. In dieser Sparte gilt die Icelandic Group als unangefochtener Weltmarktführer.
Der Vergleich soll aus Sicht von Royal Greenland Seafood GmbH, die ihren Sitz in Wilhelmshaven hat in Form eines Benchmarks erfolgen, um mögliche Optimierungspotenziale zu identifizieren. Ziel dieses Benchmarks ist es, aus den Informationen, die aus dem brancheninternen Jahresabschlussvergleich resul-tieren, potentielle Stärken von Pickenpack auf Royal Greenland zu übertragen.

Geschäftsführerhaftung nach §69 AO

Wird der Geschäftsführer dem Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht gerecht und zahlt einen relativen kleineren Tilgungsbetrag an den Fiskus als an die Privatgläubiger, so bemisst sich die Haftungssumme am Umfang des die durchschnittliche Tilgungsquote unterschreitenden Differenzbetrags, für die der GmbH-Geschäftsführer persönlich in Anspruch genommen wird.
Summa summarum haftet der Geschäftsführer nur in dem Umfang, wie seine Pflichtverletzung einen Schaden beim Fiskus verursacht hat.
Dem GmbH-Geschäftsführer droht im Falle einer Pflichtverletzung, als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft, insofern diese ursächlich für den Eintritt eines Schadens ist und schuldhaft begangen wurde, eine persönliche Inanspruchnahme. Diese erstreckt sich unbeschränkt auf sein privates Vermögen, wobei der GmbH-Geschäftsführer gesamtschuldnerisch neben den Steuer-schuldner, die von ihm vertretene GmbH, tritt.

Der Fiskus genießt als Vertreter der Allgemeinheit gegenüber Privatrecht-gläubigern, besonders in Zeiten der Krise eine Besserstellung, insofern ein Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens verfolgt wird. Diese Besserstellung und die daraus resultierende Pflicht für den Geschäftsführer führen in Zeiten mangelnder Liquidität entsprechend dem Grundsatz der anteiligen Tilgung zu einer Interessenskollision. Einerseits ist der Geschäftsführer daran interessiert, sich der persönlichen Inanspruchnahme durch den Fiskus zu entziehen. Jedoch ist dieser Entzug mit der Mitwirkung seiner steuerlichen Pflichten verbunden, welche wiederum mit der Zahlung der Steuerlast einhergeht und die Liquidität für die eigentliche Geschäftstätigkeit weitgehend schmälert.
Andererseits verfolgt er das Ziel, seine eigene Existenz zu sichern. Dies tut er, indem er die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft bewahrt und weniger die vorhandenen steuerlichen Verbindlichkeiten tilgt als Verbindlichkeiten gegenüber Gläubigern des Privatrechts, wie beispielsweise Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen.

Geschäftsführerhaftung nach §69 AO

Darüber hinaus wird die erforderliche Sorgfalt im Rahmen des §43 Abs.1 GmbHG explizit erläutert, aus dem hervorgeht, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden hat. Daraus ergibt sich die Beachtung sämtlicher gesetzlicher Vorschriften. Des Weiteren ist ihm grobe Fahrlässigkeit zu unterstellen, insofern er sich, falls notwendig, erforderliche Kenntnisse zur Ausführung seines Amtes nicht aneignet.

Generell gilt, dass das Verschulden nicht unterstellt werden darf, vielmehr müssen konkrete Tatbestände auf schuldhaftes Verhalten hinweisen.
Demnach handelt ein Geschäftsführer, der nach den §§34 und 35 AO zu den Vertretern der GmbH gezählt wird, vorsätzlich, wenn er zwar über genügend liquide Mittel verfügt, aus diesen allerdings keine Steuern entrichtet.
Verfügt er nicht über die erforderlichen Kenntnisse, so ist er als Vertreter dazu verpflichtet, rechtlichen Rat einzuholen, sich diese anzueignen oder von seinem Amt zurückzutreten. Tut er dies nicht, handelt er grob fahrlässig.
Auch wenn er die Erfüllung steuerlicher Pflichten Mitarbeitern überträgt, liegt eine grob fahrlässige Pflichtverletzung vor, insofern der diese nicht sorgfältig ausgewählt und regelmäßig überwacht hat.
Generell ist dem Geschäftsführer der GmbH kein Verschulden zuzurechnen, wenn er die Erfüllung steuerlicher Pflichten auf einen steuerlichen Berater überträgt und diesem Fehler unterlaufen. Genauso schließen eine unklare Rechtslage und Rechtsirrtümer das Verschulden des Geschäftsführers aus, z.B. wenn sich dieser auf Informationen des Fiskus verlässt.

Sind die Voraussetzungen der Kausalität und das Verschulden des Geschäftsführers gegeben, so umfasst die Haftung alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis und erstreckt sich unbeschränkt auf sein gesamtes Vermögen. Stehen der Gesellschaft nicht genügend liquide Mittel zur Tilgung aller Ansprüche zur Verfügung, sind die rückständigen Steuerbeträge nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung annähernd in dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die Schulden gegenüber privatrechtlichen Gläubigern.

Geschäftsführerhaftung nach §69 AO

Demzufolge führt eine Pflichtverletzung seitens des haftenden Personenkreises nach §§34 und 35 AO nicht zwangsläufig zum Eintritt eines Haftungsschadens. So entschied der BFH, dass eine Pflichtverletzung nicht ursächlich sei, wenn der Schaden auch ohne eine Pflichtverletzung eingetreten wäre. Für eine illiquide Gesellschaft mit beschränkter Haftung bedeutet dies nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung , dass das Eintreten eines Steuerausfalls aufgrund mangelnder liquider Mittel keine Pflichtverletzung des Geschäftsführers darstelle und indes nach §§34 und 69 AO auch keine Haftung begründet sei.

Sind jedoch liquide Mittel vorhanden, werden diese nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung im gleichen Verhältnis an den Fiskus und die übrigen Gläubiger verteilt. Wird dabei der Fiskus benachteiligt, insofern den übrigen Gläubigern verhältnismäßig ein größerer Teil gezahlt wird, um z.B. die Geschäftstätigkeit aufrechterhalten zu können, so haftet der Geschäftsführer der GmbH persönlich mit dem Differenzbetrag, der dem Fiskus zugestanden hätte.

Verschulden
Die Kausalität der Pflichtverletzung ist als Voraussetzung für eine Inanspruchnahme nicht ausreichend. Neben der Ursächlichkeit muss die Verletzung auch schuldhaft, das heißt vorsätzlich oder grob fahrlässig begangen worden sein.

Der GmbH-Geschäftsführer handelt vorsätzlich, wenn er bewusst und gewollt, eine Pflichtverletzung begeht. Ferner handelt er vorsätzlich, wenn die Pflichtverletzung vorhersehbar ist, jedoch billigend in Kauf genommen wird. Grob fahrlässig handelt der Geschäftsführer nach §276 Abs.2 BGB, wenn er die erforderliche Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt. Dabei orientiert sich die erforderliche Sorgfalt an seinen persönlichen Verhältnissen, Kenntnissen und Fähigkeiten, wobei als maßgeblich gilt, was von einem „Durchschnittsbürger“ erwartet werden kann.

Geschäftsführerhaftung nach §69 AO

Koppelt diese Begrenzung allerdings an die Voraussetzung, dass eine derartige Aufgabenteilung nur unter vorhergegangener, schriftlicher Vereinbarung Beachtung fände. Generell steht einer Aufgabenteilung und Risikobeschränkung im Wesentlichen nichts entgegen. Besteht jedoch Grund für die Annahme, dass die steuerlichen Pflichten nur unzureichend erfüllt werden, besteht auch für die Geschäftsführer anderer Tätigkeitsbereiche kraft des Maßstabes der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsmannes i.S.d. §347 HGB i.V.m. §43 GmbHG die Pflicht, den gesellschaftlichen Belangen nachzukommen.

Kausalität
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH haften GmbH-Geschäftsführer ausschließlich für Steuerausfälle, die aus eigenem schuldhaften Verhalten resultieren. Das ist darauf zurückzuführen, dass dem §69 AO Schadensersatzcharakter zugesprochen wird, insofern zwischen Zivil- und Steuerrecht die Gemeinsamkeit herrscht, dass der Gläubiger, wie nach §249 S.1 BGB im Sinne des positiven Interesses genauso zu stellen ist wie bei einem ordnungsgemäßen Ablauf.
Zwischen der begangenen Pflichtverletzung und dem Eintritt des Haftungsschadens muss also Kausalität bestehen. Im Falle eines Kausalzusammenhanges soll der Haftende, welcher sich nach den §§34 und 35 AO ergibt, für den dem Fiskus entstandenen Schaden i.S.d. §69 AO in Anspruch genommen werden, insofern dieser aus einer Verletzung der ihm auferlegten Pflichten resultiert ist. Pflichtverletzungen werden sowohl in der Nichterfüllung, aber auch in der Nichtfestsetzung gesehen. Um ausschließlich die Personen in Haftung zu nehmen, die zurechenbar einen Schaden verursacht haben, ist die Anwendung der Adäquanztheorie maßgeblich. Nach dieser, müsse das Verhalten des Schädigers, unter Ausschluss atypischer Kausalverläufe, geeignet sein, den eingetretenen Erfolg herbeizuführen.

Geschäftsführerhaftung nach §69 AO

Nach Niederlegung des Geschäftsführeramtes, ist der Nachfolger laut §34 Abs.1 AO verpflichtet, identifizierte Steuerrückstände, die er bei seinem Amtsantritt vorfindet, zu begleichen. Demgegenüber hat eine Begleichung von Steuerrückständen durch den Nachfolger keine haftungshemmende Wirkung für den Vorgänger, insofern die Pflicht des Vorgängers auch weiterhin mit Überschreiten des Fälligkeitszeitpunktes fortbesteht. Des Weiteren ist er, insofern er Kenntnis über unrichtig abgegebene Steuererklärungen erlangt, die in einer Steuerkürzung resultieren, nach §153 AO dazu verpflichtet, Anzeige zu erstatten und eine Korrektur der Steuererklärung vorzunehmen.

Darüber hinaus wird vorausgesetzt, dass sich der Geschäftsführer über seine ihm bevorstehenden steuerlichen Pflichten informiert hat. Steht für ihn eine korrekte Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten nicht in Aussicht, so ist von ihm gemäß des BFH-Beschlusses vom 14.09.1999 zu erwarten, dass er einer Bestellung nicht folgt. Resultiert eine Pflichtverletzung aus Unvermögen, so gilt diese konsequenterweise nicht als Entschuldigung.

Auch für den Fall, dass der Handlungsspielraum des Geschäftsführers wegen Handlungen eines Mehrheitsgesellschafters eingeschränkt ist und ihm eine ordnungsgemäße Erfüllung seiner steuerlichen Pflicht verwehrt wird, so hat er zur Vermeidung seiner persönlichen Inanspruchnahme für mögliche Steuerschulden von seinem Amt zurückzutreten. Unabhängig von der Anzahl der bestellten Geschäftsführer, trägt jeder von ihnen die Verantwortung für die steuerlichen Pflichten der Körperschaft. Entzieht sich einer der Geschäftsführer der ihm obliegenden Verantwortung, so ist in dieses Verhalten laut §69 AO als eine grob fahrlässige Pflichtverletzung zu interpretieren. So stellt der BFH in seinem Beschluss vom 04.05.1998 fest, dass die Gesamtverantwortung durch eine Verteilung der Zuständigkeitsbereiche zwar beschränkt, aber nicht aufgehoben werden könne.

Geschäftsführerhaftung nach §69 AO

Ansprüche, die bis zum Fälligkeitsdatum beim Fiskus nicht beglichen wurden, gelten als nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt. Die maßgebliche Fälligkeit einer Steuer ergibt sich aus §220 AO in Verbindung mit den Einzelsteuergesetzen. Generell gilt ein Anspruch als nicht erfüllt, wenn er laut §47 AO nicht Form einer Zahlung, Aufrechnung, eines Erlasses getilgt oder verjährt ist.

Ferner kann dem Fiskus ein Schaden entstehen, wenn Steuerbegünstigungen oder –erstattungen zu Unrecht gewährt wurden.

Nach §69 S.2 AO wird die Haftung um Säumniszuschläge, die in Folge von Pflichtverletzung entstanden sind, erweitert. Diese fallen an, wenn Fälligkeiten hinsichtlich der Steuerzahlung überschritten werden.

Pflichtverletzung
Als Vertreter der GmbH ist der Geschäftsführer zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten der Gesellschaft verpflichtet. Diese ergeben sich aus Abgabenordnung und den Einzelsteuergesetzen . Gemäß §34 Abs. 1 Satz 2 AO hat er dafür Sorge zu tragen, dass die zu zahlende Steuerlast aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln, beglichen wird. Eine Pflichtverletzung seitens des Geschäftsführers ist einerseits im Unterlassen, z.B. durch Nichtabgabe der Steuererklärung oder andererseits durch positives Tun, z.B. durch Abgabe einer inhaltlich falschen Steuererklärung zu sehen. Generell gilt der Grundsatz, dass eine Pflichtverletzung des Geschäftsführers nur vorliegen kann, wenn ihm entsprechende Pflichten übertragen wurden. Indes ist der Beginn seiner steuerlichen Verpflichtungen nicht mit der Eintragung in das Handelsregister, sondern mit dem Gesellschafterbeschluss der Bestellung zum Geschäftsführer datiert. Sie enden mit dem Zugang des Abberufungsbeschlusses, mit Zugang der Erklärung über die Niederlegung des Geschäftsführeramtes, mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder mit der Erteilung eines Verfügungsverbotes. Auch im Falle der Amtsniederlegung, ist der Zeitpunkt der Austragung weniger ausschlaggebend. Vielmehr hat sie deklaratorische Bedeutung, so dass der Zugang der Willenserklärung das entscheidende Kriterium darstellt.

Geschäftsführerhaftung nach §69 AO

Grundvoraussetzung der Haftung ist, dass dem Fiskus ein Schaden entstanden ist. Nach §69 AO besteht dieser Schaden darin, dass die aus §37 AO bestehenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt bzw. festgesetzt worden, oder dass Steuervergütungen oder Steuererstattungen unrechtmäßig gezahlt worden sind. Darüber hinaus werden die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis um steuerliche Nebenleistungen, wie beispielsweise Säumnis-, sowie Verspätungszuschläge, Zinsen, Zwangsgelder und weitere entstandene Kosten ergänzt.

Nicht festgesetzt bedeutet, dass keine Festsetzung des Steueranspruchs durch den Steuerbescheid i.S.d. §155 Abs.1 S.1 AO erfolgt. Ferner ist nach §167 AO von einer Nichtfestsetzung die Rede, wenn der Steuerpflichtige die ihm auferlegten Mitwirkungspflichten verletzt und keine Steuererklärung bei den Finanzbehörden einreicht und die Steuern nicht im Abzugsverfahren erhoben wurden. Allerdings räumt sich der Fiskus das Recht ein, auch im Falle eines nicht festgesetzten Steuerbescheides, einen Haftungsbescheid gegen den Schuldner zu erlassen. Daraus resultiert, dass auch der Geschäftsführer der GmbH nach Amtsniederlegung gemäß §156 Abs.2 AO als Haftender in Anspruch genommen werden kann.

Zwar geht aus dem §155 Abs.1 AO hervor, dass der Anspruch festgesetzt wird, allerdings wird keine konkrete Frist vorgegeben, zu der der Anspruch festgesetzt sein muss, jedoch hat der BFH in seinem Urteil vom 18.03.1970 entschieden, dass der Steueranspruch bei Veranlagungssteuern spätestens bis zum Ende der Abgabefrist für Steuererklärungen des darauffolgenden Jahres festzusetzen ist. Handelt es sich beim Anspruch jedoch um eine Steuer, die nach den §§167 und 168 AO innerhalb einer konkreten Frist festzusetzen ist, führe dies bei nicht rechtzeitiger Festsetzung nach Rechtsprechung des BFH zwangsläufig zu einer verspäteten Festsetzung.